營改增對建筑企業參與PPP的影響

發布日期：2016-10-12來源：商法月刊編輯：宋珍珍

[摘要]

　　王霽虹——中倫律師事務所合伙人

　　韓江瑜——中倫律師事務所律師

　　經國務院批準，自2016年5月1日起，全國范圍內全面推開營業稅改征增值稅試點，建筑業、房地產業等全部營業稅納稅人納入試點范圍，由繳納營業稅改為繳納增值稅。

　　近年來，建筑企業一直都是PPP項目中的主力軍，參與甚至主導了PPP項目的設計、投融資、建設、運營、維護等各個環節。建筑企業作為社會投資人通常既是PPP項目公司的股東，又是PPP項目的施工/工程總承包商。由于PPP項目環節眾多，涉稅行為復雜，建筑企業參與PPP項目的稅務測算和籌劃一直是備受關注的重點。

　　營改增以后，新的稅收政策對建筑企業參與PPP項目有哪些影響、如何進行稅務測算和籌劃等問題顯得更加重要。

　　營改增就是以前繳納營業稅的應稅項目現在改成繳納增值稅，具體到建筑業來說，就是建筑業營業稅納稅人將由繳納營業稅(3%稅率)改為繳納增值稅(11%稅率)。

　　理論上，營改增后，在增值稅抵扣鏈條完整、可抵扣進項稅額足夠大的情況下，建筑企業參與PPP項目稅負成本可以降低。

　　但是在實踐中，由于建筑企業傳統粗放的財務管理、經營模式，PPP項目銷項稅額與進項稅額匹配度等問題，營改增后，建筑企業參與PPP項目的稅負繳納和抵扣并非理論上的那么簡單。

　　營改增的影響。2016年5月1日是營業稅改征增值稅的分水嶺。由于營改增后建筑業的增值稅率相較于營業稅率有較大變化，兩者的征管要求也不相同，營改增對于分水嶺前后的PPP項目影響巨大。

　　筆者操作的幾個PPP項目都遇到這樣的問題。政府方在編制PPP項目概預算文件以及投資人參與項目投標的時間發生在5月1日之前，進行測算所依據的都是3%的營業稅稅率，但項目的具體落地實施發生在5月1日以后，將使用增值稅稅率，這意味著如果沒有足夠的可抵扣進項稅額，項目公司/投資人的稅負可能增加。例如：PPP項目中，項目公司通常承擔征地拆遷的費用，由于政府方只能開具行政事業收據無法開具增值稅發票，因而無法產生進項稅抵扣;建筑企業的勞務分包商、砂石材料供應商通常是小規模納稅人，無法開具增值稅發票，因而無法產生進項稅抵扣。營改增后，按照新的11%稅率，如果不能妥善的轉嫁或處理，項目公司/投資人的稅負無形中增加。

　　除了正在實施的PPP項目，營改增對于未來實施的PPP項目也影響巨大。營業稅是價內稅，通常稅額包含在工程造價中，而增值稅是價外稅。根據住建部《關于做好建筑業營改增建設工程計價依據調整準備工作的通知》的規定，營改增后，工程造價=稅前工程造價+應繳納增值稅。稅前工程造價為人工費、材料費、施工機具使用費、企業管理費、利潤和規費之和，各費用項目均以不包含增值稅可抵扣進項稅額的價格計算。因此，哪些是可抵扣的進項稅額，如何進行抵扣，對于建筑企業就至關重要。另外，在PPP項目中，項目公司在漫長的建設期通常存在大量的進項稅額，缺乏銷項稅額，而在運營期存在大量的銷項稅額，缺乏進項稅額，進項稅額和銷項稅額的確認計提以及發生時間、主體的相互匹配等問題也影響著PPP項目的稅負抵扣和繳納。

　　思考與建議。在PPP項目實踐中，為了規避營改增對PPP項目可能造成的稅負增加，根據與政府方、稅務部門談判磋商的經驗，筆者通常建議客戶在PPP協議或補充協議中約定，在PPP項目合作期間，若因稅收政策變化(如營改增)導致項目公司或社會投資人或總承包單位稅負與項目概預算文件批復之時的稅負相比增加的，則增加的稅款由雙方確認后計入項目投資成本。無法計入項目投資成本的，由政府方承擔。

　　但增值稅相對于營業稅計征更加復雜，征管也更加嚴格，上述簡單幾句話并不能完全覆蓋營改增可能帶來的風險。為避免營改增可能產生的不利影響，筆者也建議建筑企業在參與PPP項目時，全面透徹了解營改增的政策要求和對項目每一環節的影響，及時進行精細化的稅務籌劃和財務指標測算，統籌考慮項目的成本和收益，并加強內部控制和管理。

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