PPP項目稅收法規政策五大不足

發布日期：2016-05-26來源：中國經濟時報編輯：宋珍珍

[摘要]

　　通過PPP將社會資本(尤其是私人資本)引入公共服務領域后，政府需要建章立制，并采取相應的政策措施來維持社會資本的合理訴求與社會公共利益保障之間的平衡關系，只有如此，才能推動PPP的穩定發展。而在眾多的政策措施及制度安排中，稅收法規是極其重要的組成部分。

　　學者觀察

　　推廣運用政府與社會資本合作模式(簡稱PPP)，需要有相應的政策措施作為支撐，除了必要的行政管理體制改革外，有關經濟政策、法律制度也需要改革與完善。在經濟上，PPP的成功運行是建立在項目自身“財務平衡”的基礎上的，而在此方面，稅收激勵措施又有著不可或缺的作用。在與政府的合作過程中，由于稅收是社會資本不能控制的變量，其高低及變化將直接影響著社會資本的運營成本與服務價格水平，PPP稅收法規制度的設計成了決定PPP發展的關鍵因素。所以，需要及時地對現行稅收法規政策作出適當的補充與修訂，以實現PPP的穩定發展。

　　目前，我國還沒有制定專門的法規政策來解決PPP的涉稅問題，為了鼓勵社會資本參與PPP項目，只能比照適用某些既有的稅收法規及政策措施。通過梳理可以發現，與PPP項目緊密相關的稅收法規政策主要體現在企業所得稅及增值稅兩個稅種的征收優惠措施上，即企業所得稅優惠方面的法律法規、增值稅優惠方面的政策以及投資抵免政策。

　　與PPP有關的稅收法規政策的不足之處

　　PPP是政府與社會資本就公共產品的提供事宜建立起來的一種長期合作伙伴關系，在此伙伴關系下，公共產品的提供既有別于傳統的政府從“生產”到“提供”的一條龍服務模式，也有別于完全市場化的私人提供模式。對于涉身其中的社會資本或項目公司而言，顯然不能按普通納稅人待之，但現行稅收法規及政策還不能適應PPP的發展，存在著以下若干問題：

　　1.沒能考慮到PPP的一些特殊涉稅問題。

　　如，在TOT(轉讓—運營—移交)模式下，存量項目在政府與社會資本之間兩次轉讓時可能存在的重復征稅問題;在項目建設、運營期間，社會資本獲得政府補助后的納稅問題;在出售回租模式(盡管有關部門還沒有將此模式包括在PPP中)下，如果特許經營期遠超過有關資產的經濟壽命時，資產所有權如何處理問題，以及PPP項目未抵扣完的進項稅能否申請稅收返還，等等。

　　2.稅收優惠政策覆蓋面過窄。

　　前面提到的企業可享受的所得稅及增值稅優惠政策，主要是在2008—2009年之間制定的。當時的大背景是，為了減少歐美金融危機給我國經濟發展帶來不利的影響，政府制定了激勵企業投資基礎設施項目的稅收優惠政策，這些政策并不是針對PPP模式的運用而出臺的。因此，也存在著如下的問題：

　　(1)政策優惠覆蓋范圍有限。PPP模式在公共交通(公路、鐵路、機場、港口、城市軌道交通等)、公用設施(供電、供氣、供水、垃圾處理、污水處理等)以及社會公共服務(醫院、學校、養老、保障房等)等領域有著廣泛的運用。依此對照當時財政稅務部門制定的鼓勵企業投資的稅收優惠政策，顯然，其覆蓋面很有限，沒有將上述領域的所有項目都涵蓋在內。

　　(2)政策優惠期有限。當前的所得稅優惠是 “三免三減半”，期限短，而PPP項目多是投資規模大、回收周期長的項目，短則三五年，長則二三十年。所以，在制定稅收優惠政策時，應按PPP項目的全生命周期來設計。

　　3.稅收減免政策與當前的稅制改革不相適應。

　　根據我國現行的稅收制度，企業所得稅、增值稅均屬于中央與地方的共享稅種。在既有的稅收減免政策中，無論是所得稅的減免，還是增值稅的減免，都是一律全減或全免。這種“一刀切”的做法，顯然忽視了公共品在受益范圍以及中央與地方在相應支出責任上的差別。除了全國性的PPP項目外，眾多的PPP項目都是地方性的。PPP項目建成后，其產出的就是公共產品，其中，地方性公共產品應由地方政府提供，屬于地方政府的事權，對應的則是地方政府的支出責任。在對地方性PPP項目實施稅收優惠政策時，減免的應是地方稅或共享稅中屬于地方享有的部分，而非全部。如果不只是針對地方享有的稅收進行減免，而是連同中央分享的部分也進行了減免，其實質構成了中央對地方性PPP項目的直接補貼或是中央對地方的間接轉移支付。這不僅與當前提出的要在中央與地方之間建立事權與支出責任相適應的財稅體制相違背，也會造成地區間新的不公平問題，因為越是發達的地區，越有能力建設更多的PPP項目，享有中央在此地區減免的稅收就越多。

　　4.對社會資本獲得的政府補助如何征稅缺乏明確規定。

　　為了保障PPP項目在商業上的可行性，政府通常會向社會資本提供一定程度的補助，如，建設階段的投資補助、運營階段的價格補貼等。對于這種補助，如何進行稅務處理，目前并無明確規定。

　　根據 《財政部國家稅務總局關于專項用途財政性資金企業所得稅處理問題的通知》(財稅【2011】70號)(簡稱70號文)的規定，企業從縣級以上各級人民政府財政部門及其他部門取得的應計入收入總額的財政性資金，凡同時符合以下條件的，可以作為不征稅收入，在計算應納稅所得額時從收入總額中減除：

　　(1)企業能夠提供規定資金專項用途的資金撥付文件;

　　(2)財政部門或其他撥付資金的部門對該資金有專門的資金管理辦法或具體管理要求;

　　(3)企業對該資金以及以該資金發生的支出單獨進行核算。在項目的建設階段，如果說政府向社會資本提供的投資補助，很容易依據70號文將其認定為不征稅收入，那么，對運營階段，政府向社會資本提供的價格補貼，則不能直觀地判斷其是否屬于不征稅收入。雖然在形式上，價格補貼有可能符合不征稅收入的三個條件，但實質上，價格補貼并不具有不征稅收入的本質屬性。在涉及民生的公共服務領域，為了平抑公共產品的價格水平，政府通常會對PPP項目實行政府定價或指導價政策。價格補貼就是政府對社會資本執行此類價格政策后，而向其提供的差價補償，而這種差價原本就屬于社會資本經營性收入的一部分，只是由社會資本先讓渡給了消費者，最后又以政府補助的形式將其找補回來而已。實際上，價格補貼的真正受益人是消費者，而非社會資本，其并沒有從政府那里獲得相應的經濟利益。因此，在本質上，價格補貼并不屬于不征稅收入，仍應是社會資本經營性收入的組成部分。可見，不能僅從形式上、根據70號文來判斷PPP模式下的價格補貼是否屬于不征稅收入。

　　5.對社會資本獲得項目公司中政府股東讓渡的股利如何納稅沒有規定。

　　根據我國法律的規定，居民企業股東從另一被投資的居民企業獲得的股利是免稅的。在項目公司分紅時，如果政府向社會資本讓渡部分紅利(作為一種間接補貼手段)，社會資本的分紅比例就會超過其持股比例，那么，如何認定這部分超比例分紅的性質?現行的稅收法規并沒有規定。其實，有三種可能的認定辦法：

　　一是認定為社會資本從項目公司分得的免稅紅利，

　　二是認定為從政府或其部門獲得的不征稅收入，

　　三是認定為社會資本從政府獲得的應稅偶然所得。至于選取何種辦法，有待相應稅收征管政策的出臺。

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