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在企業所得稅匯算清繳中，跨年度取得合法憑證稅前扣除與成本會計核算常會出現差異，大多數企業的做法是跨年度取得合法憑證時作納稅調整。但在《國家稅務總局關于企業所得稅若干問題的公告》(國家稅務總局公告2011年第34號，以下簡稱34號公告)以及《國家稅務總局關于企業所得稅應納稅所得額若干稅務處理問題的公告》(國家稅務總局公告2012年第15號，以下簡稱15號公告)下發后，企業財務人員在跨年度取得合法憑證稅前扣除時，需區分具體情況處理。
當年未取得合法稅前扣除憑證
在我國“以票管稅”的征管形式下，稅務機關在對所得稅成本費用扣除管理中，尤其重視合法稅收憑證的取得。但在實際經營中，部分企業取得合法稅收憑證的時間晚于業務實際發生時間。例如，有的企業年底購入原材料，已經領用生產，但由于結算等問題，一直未取得發票。34號公告對此作出規定，企業當年度實際發生的相關成本費用，由于各種原因未能及時取得該成本費用的有效憑證，企業在預繳季度所得稅時，可暫按賬面發生金額進行核算;但在匯算清繳時，應補充提供該成本費用的有效憑證。具體可分兩種情況：一是在匯算清繳前取得有效憑證，證明該成本費用的真實性，不需納稅調整。二是未在匯算清繳前取得有效憑證的，如果成本費用實際發生年度與取得合法稅收憑證年度稅收待遇一致，則該部分跨年度成本費用可在取得合法憑證年度扣除，否則要求企業做專項說明后追溯以前年度調整。第二種情況處理較為復雜，結合三個案例作以說明：
1.期間費用跨期取得發票
某企業2009年實現企業所得稅應納稅所得額100萬元，處于免稅優惠期，其應納稅額為0萬元，有30萬元的期間費用發票直到2010年10月才取得，遲于當年匯算清繳截止日。企業在2009年度匯算清繳時，需調增應納稅所得額30萬元。在取得發票之后，有兩種做法。假設該企業仍處于免稅優惠期(即相關年度稅收待遇一致)，可在2010年取得發票時扣除，作納稅調減30萬元。但如果該企業2010年度無免稅優惠政策(即相關年度稅收待遇不一致)，則不能在取得發票的2010年稅前扣除，只能追補至2009年計算。值得注意的是，在運用虧損彌補政策時，如在實際取得年度稅前扣除會導致延長彌補虧損的年限，造成應納稅額計算差異的，屬于稅收待遇不一致的情形。
2.存貨跨期取得發票
存貨跨期取得發票的稅務處理與期間費用基本相同，例如2009年某公司購入原材料價值3000萬元，該公司采取加權平均法計價，購入原材料有1000萬元到匯算清繳截止日時仍未取得發票，2009年度該項原材料消耗2000萬元，運用約當產量法計算，其中還有300萬元在“在產品”、300萬元在“庫存商品”，1400萬元已經計入了“銷售成本”。那么調增2010年應納稅所得額時，應按照多少調增呢?1000萬元沒有票的成本又有多少進入了“銷售成本” 呢?對此有三種處理方法：一是直接納稅調增1000萬元，簡單化處理。二是由于有發票的材料2000萬元超過了計入銷售成本的1400萬元，認為入銷售成本的，都是有發票的材料，因此無需調增。三是按照加權平均的方法，調增467萬元(1400×1000/3000)。比較而言，方法一由于簡單易行、征管便利受到稅務局的青睞，方法二使得納稅人利益最大化，需要企業與稅務機關溝通后執行，方法三計算攤銷較為科學，也需要和稅務機關溝通。
3.固定資產跨期取得發票
《關于貫徹落實企業所得稅法若干稅收問題的通知》(國稅函〔2010〕79號)第五條規定：“企業固定資產投入使用后，由于工程款項尚未結清未取得全額發票的，可暫按合同規定的金額計入固定資產計稅基礎計提折舊，待發票取得后進行調整。但該項調整應在固定資產投入使用后12個月內進行。”
某公司建造一棟大樓，2009年6月已經完工投入使用，但是還沒有辦好竣工驗收手續，此時，企業根據預算造價2000萬元確定成本，并按20年計提折舊。2009年年末，公司計提固定資產折舊50萬元。2009年度所得稅匯算清繳，無需進行納稅調整。
如果該公司在2010年6月取得發票，發票金額為3000萬元。2010年該企業計提折舊150萬元(3000/20)。2010年度所得稅匯算清繳時如何進行所得稅處理呢?2009年依實際成本計提折舊75萬元(3000/20/2)與依暫估成本計提折舊50萬元的差異25萬元扣除在哪一年呢?一種觀點是追溯調整在2009年扣除;另一種觀點認為是在2010年扣除，為簡化稅收征管手續，不影響稅收情況下，根據立法精神，無需追溯調整。
如果該公司在2011年對2010年度企業所得稅匯繳時仍未取得發票，則2010年企業會計上當年計提折舊150萬元，但稅法上由于超過了12個等待期，根據79號文的規定，不允許扣除，因此，企業需進行納稅調增200萬元(50+150)。但該納稅調增全部在2010年度進行嗎?如果企業2009年有五年前尚未彌補的虧損，2009年是最后一年的補虧期，2009年度的暫估折舊50萬追溯調整2009年度所得額，2010年的暫估折舊150萬元調增 2010年度所得額。
此外，2011年后取得發票時也存在追溯調整還是在當期抵扣的問題，浙江國稅在征管中要求，如果企業會計處理已按工程預算總金額計提折舊，并對未取得發票的部分作納稅調整，可在取得發票的當年作調減處理。
應扣除成本費用當年未稅前扣除
在企業經營實際中，有很多因素會造成具有合法憑證的成本費用未能及時稅前扣除，例如財務核算差錯、資產損失未及時申報以及會計年度結束日前后的發票歸集等。15號公告規定，對企業發現以前年度實際發生的、按照稅收規定應在企業所得稅前扣除而未扣除或者少扣除的支出，企業作出專項申報及說明后，準予追補至該項目發生年度計算扣除，但追補確認期限不得超過5年。筆者建議對于以前年度應扣未扣成本費用，在相關年度稅收待遇一致的情況下，可選擇在實際取得合法憑據的年度進行稅前扣除，稅收待遇的不一致進行專項說明后可追溯調整。
會計年度結束日前后的發票報銷問題較為特殊，例如，2009年底取得發票，2010年初發票報銷，因2009年已封賬，該筆費用計入2010年。對此筆者認為需注意兩種處理：一是根據15號公告要求，企業在做出專項申報及說明后，追至2009年扣除并作納稅調減，2010年作納稅調增。二是若屬于資產負債表日后事項，在2009年所得稅匯繳之前，調整2009年(報告年度)應納稅所得額;在報告年度所得稅匯繳之后，應當調整2010年度應納稅所得額。
靳編輯
