研發費疊加優惠若干問題

發布日期：2016-05-30來源：納稅服務網編輯：劉夢怡

[摘要]

　　企業內部研發涉及加計扣除、研發用設備及儀器加速折舊并允許加計扣除、技術轉讓所得減免、無形資產對外投資遞延納稅等企業所得稅優惠。研發費加計扣除的優惠政策，財政部、國家稅務總局先后下發過《企業研究開發費用稅前扣除管理辦法(試行)》(國稅發[2008]116號，以下稱116號文)、《財政部、國家稅務總局關于研究開發費用稅前加計扣除有關政策問題的通知》(財稅 [2013]70號，以下稱70號文)，從2016年1月1日起統一執行《財政部、國家稅務總局、科技部關于完善研究開發費用稅前加計扣除政策的通知》(財稅[2015]119號，以下簡稱“119號文”)、《國家稅務總局關于企業研究開發費用稅前加計扣除政策有關問題的公告》(國家稅務總局公告 2015年第97號，以下簡稱“97號公告”)。本文在解析119號文件、97號公告的基礎上，對三項優惠疊加享受作重點說明。

　　一、研發費的會計處理

　　(一)初始計量

　　企業自行開發無形資產產生的研發支出，根據《企業會計準則》分為研究階段與開發階段分別進行核算。研究階段的支出全部費用化計入“研發支出——費用化支出”，并于期末轉入“管理費用”，開發階段的支出在符合資本化條件之前也全部計入費用化支出。當無法區分研究階段與開發階段時，相應的支出全部費用化計入當期損益。

　　當研究開發項目符合資本化條件之后至達到預定可使用狀態之前，相應的支出計入“研發支出——資本化支出”。研究開發項目達到預定可使用狀態形成無形資產時，將“研發支出——資本化支出”科目余額轉入“無形資產”科目。

　　增值稅一般納稅人企業用于研發活動的原材料，其進項稅額允許抵扣。已計入研發費的原材料，若改變用途，如直接用于銷售或轉作生產，應按原材料成本價先從研發支出科目轉出，然后按照原材料用途作相應的賬務處理。

　　企業在當期取得的研發過程中形成的下腳料、殘次品、中間試制品等特殊收入直接沖減研發支出。 企業研發活動直接形成產品或作為組成部分形成的產品對外銷售的，研發費用中對應的材料費用應從“研發支出”科目轉出。

　　(二)后續計量

　　無形資產在后續計量環節，主要涉及攤銷及減值準備。

　　1.使用壽命確定的無形資產攤銷

　　使用壽命確定的無形資產，應在其預計的使用壽命內采用系統合理的方法對應攤銷金額進行攤銷。攤銷時，應當考慮該無形資產所服務的對象，并以此為基礎將其攤銷價值計入相關資產的成本或者當期損益。一般情況下，無形資產殘值為零。

　　2.使用壽命不確定的無形資產減值

　　根據可獲得的相關信息判斷，如果無法合理估計某項無形資產的使用壽命，會計上在持有期間內不需要進行攤銷，但應當在每個會計期間進行減值測試，計提無形資產減值準備。

　　(三)處置

　　轉讓專利或者非專利技術的所有權或者使用權的業務活動，應當繳納增值稅。其中轉讓無形資產所有權按賬面價值結轉，無形資產處置損益計入營業外收支。

　　二、研發活動的所得稅處理

　　企業研發活動中實際發生的符合加計扣除條件的研發費用，未形成無形資產計入當期損益的，在按規定據實扣除的基礎上，按照本年度實際發生額的50%從當期應納稅所得額中扣除;形成無形資產的，按照無形資產成本的150%在稅前扣除。

　　(一)適用對象

　　享受研發費加計扣除的企業必須是會計核算健全、實行查賬征收并能夠準確歸集研發費用的居民企業。

　　119號文件規定，企業為獲得創新性、創意性、突破性的產品進行創意設計活動而發生的相關費用，可以在稅前加計扣除。創意設計活動是指多媒體軟件、動漫游戲軟件開發，數字動漫、游戲設計制作;房屋建筑工程設計(綠色建筑評價標準為三星)、風景園林工程專項設計;工業設計、多媒體設計、動漫及衍生產品設計、模型設計等。

　　對煙草制造業、住宿和餐飲業、批發和零售業、房地產業、租賃和商務服務業、娛樂業，以及財政部和國家稅務總局規定的其他行業不得享受稅前加計扣除。執行口徑為前述行業業務為主營業務，其研發費用發生當年的主營業務收入占企業按《企業所得稅法》第六條規定計算的收入總額減除不征稅收入和投資收益的余額50% (不含)以上的企業。

　　與研發不直接相關的活動不適用稅前加計扣除政策，如企業產品(服務)的常規性升級，對某項科研成果的直接應用，企業在商品化后為顧客提供的技術支持活動等等。

　　企業取得作為不征稅收入處理的財政性資金用于研發活動所形成的費用或無形資產，不得計算加計扣除或攤銷。

　　(二)允許加計扣除的范圍

　　1.直接相關的人員用工費用

　　可以扣除的人員用工費用必須直接從事研發活動的人員，且僅限于工資薪金、“五險一金”，不含職工福利費、職工教育經費。新增了外聘研發人員勞務費可以加計扣除。

　　2.與研發活動有關的直接投入費用

　　包括直接消耗的材料、燃料和動力費用;用于中間試驗和產品試制的模具、工藝裝備開發及制造費，不構成固定資產的樣品、樣機及一般測試手段購置費，試制產品的檢驗費;用于研發活動的儀器、設備的運行維護、調整、檢驗、維修等費用，以及通過經營租賃方式租入的用于研發活動的儀器、設備租賃費。

　　3.用于研發活動的儀器、設備折舊費

　　對符合《國家稅務總局關于固定資產加速折舊稅收政策有關問題的公告》(國家稅務總局公告2014年第64號)及《國家稅務總局關于進一步完善固定資產加速折舊企業所得稅政策有關問題的公告》(國家稅務總局公告2015年第68號)規定的專用于研發活動的儀器、設備，以及符合條件的小微企業研發與生產經營共用的儀器、設備在享受加速折舊的基礎上，可就已經進行會計處理的折舊、費用等金額進行加計扣除，但不得超過按稅法規定計算的金額。

　　4.用于研發活動的無形資產攤銷

　　企業從事研發活動的人員和用于研發活動的儀器、設備、無形資產，同時從事或用于非研發活動的，應對其人員活動及儀器設備、無形資產使用情況做必要記錄，并將其實際發生的相關費用按實際工時占比等合理方法在研發費用和生產經營費用間分配，未分配的不得加計扣除。

　　5.新產品設計費、新工藝規程制定費、新藥研制的臨床試驗費、勘探開發技術的現場試驗費。

　　6.其他相關費用

　　包括與研發活動直接相關的技術圖書資料費、資料翻譯費、專家咨詢費、高新科技研發保險費，研發成果的檢索、分析、評議、論證、鑒定、評審、評估、驗收費用，知識產權的申請費、注冊費、代理費，差旅費、會議費等。此項費用總額不得超過可加計扣除研發費用總額的10%。

　　(三)委托開發

　　企業委托境內外部機構或個人進行研發活動所發生的費用，按照費用實際發生額的80%計入委托方研發費用并計算加計扣除，受托方不得再進行加計扣除。企業委托境外單位或個人研發所發生的費用不得加計扣除。

　　(四)集團開發

　　企業集團根據生產經營和科技開發的實際情況，合理確定研發費用的分攤方法，在受益成員企業間進行分攤，由相關成員企業分別計算加計扣除。

　　(五)核算要求

　　企業應對研發費用和生產經營費用分別核算，準確、合理歸集各項費用支出，對劃分不清的，不得實行加計扣除。同時，對享受加計扣除的研發費用按研發項目設置輔助賬。

　　(六)稅收管理

　　企業年度納稅申報時，需根據研發支出輔助賬匯總表填報研發項目可加計扣除研發費用情況歸集表，連同97號公告規定的其他資料隨申報表一并報送稅務機關備案。

　　(七)新舊文件銜接

　　2015年12月31日之前加計扣除項目范圍按116號文、70號文執行，應享受未享受加計扣除政策的，根據《國家稅務總局關于企業所得稅應納稅所得額若干稅務處理問題的公告》(國家稅務總局公告2012年第15號)可追補扣除五年。從2016年1月1日起，加計扣除行業及項目范圍按照119號文件執行，若匯算清繳時未享受加計扣除優惠的，可追補扣除三年。

　　三、研發費的稅會差異及納稅調整

　　有關企業研發費及形成的無形資產在稅會差異上主要體現于以下方面：

　　(一)費用加計扣除

　　企業研發費符合119號文件范圍的費用化支出可享受50%加計扣除，直接作納稅調減處理。

　　(二)無形資產攤銷期和攤銷方法

　　無形資產的攤銷期自其可供使用時(即其達到預定用途)開始至終止確認時止。在無形資產的使用壽命內系統地分攤其應攤銷金額，存在多種方法。這些方法包括直線法、生產總量法等。

　　《企業所得稅法實施條例》第六十七條規定，作為投資或者受讓的無形資產，在協議、合同或有關法律中規定使用年限的，可以按照協議、合同或有關法律規定使用年限分期攤銷。稅法同時規定，如果協議、合同或有關法律沒有規定使用年限的，攤銷期不得少于10年。

　　符合研發費加計扣除形成的無形資產，按照無形資產計稅基礎的150%在稅前扣除。

　　稅法攤銷額=無形資產計稅基礎×150%÷稅法扣除年限

　　(三)無形資產減值準備

　　已經計提減值準備的無形資產，會計上計算攤銷額時應扣除減值準備的金額。由于無形資產減值準備不得在稅前扣除，因此，無形資產的計稅基礎不得剔除減值準備。

　　(四)無形資產處置

　　無形資產處置時，會計上處置非流動資產損益=轉讓收入-賬面價值-相關稅費。其中，賬面價值=初始計量-累計攤銷-無形資產減值準備;

　　稅法上資產轉讓所得(或損失)=轉讓收入-計稅基礎凈值-相關稅費。其中，計稅基礎凈值=初始計稅基礎-累計扣除額。

　　上式中“初始計稅基礎”及“累計扣除額”均不含享受加計扣除的稅收優惠金額。

　　對符合企業所得稅法及其實施條例規定的技術轉讓所得，年度不超過500萬元的部分，免征企業所得稅;超過500萬元的部分，減半征收企業所得稅。

　　(五)特殊事項

　　企業內部研發形成的無形資產，在攤銷過程中對外轉讓時，會計上一次性按賬面價值結轉，計算所得稅時允許按照計稅基礎凈值的150%扣除。但在計算技術轉讓所得時，只能按照按計稅基礎凈值扣除。

　　四、案例分析

　　20x6年1-5月，甲高新技術企業研究開發A專利技術，其中“研發支出——費用化支出140萬元”列支內容如下：

　　1.研發人員工資及“五險一金”60萬元、職工教育經費1.5萬元、職工福利費3.5萬元;

　　2.直接消耗的材料、燃料和動力費用20萬元、用于研發活動的儀器租賃費5萬元、與研發活動有關的房屋租賃費10萬元;

　　3.辦公用房折舊費15萬元;

　　4.新型專利設計費5萬元;

　　5.與研發活動直接相關的技術圖書資料費、資料翻譯費、專家咨詢費、高新科技研發保險費等其他相關費用20萬元。

　　20x6年6月1日開始資本化處理，20x7年1月17日，該專利達到預定可使用狀態，于是，甲公司將“研發支出——資本化支出”科目余額300萬元轉入 “無形資產”科目(假設資本化支出部分均符合119號文加計扣除范圍)，企業按預計使用壽命10年攤銷，20x7會計攤銷額30萬元。由于類似技術推陳出新，年末同時計提減值準備30萬元。

　　20x8年1月3日，甲公司將該專利作價1000萬元投資于乙公司，取得乙公司50%的股權。該專利轉讓符合營業稅改征增值稅試點過渡政策規定的免征增值稅政策，假設不考慮其他相關稅費，相關年度內無其他技術轉讓，有關稅務處理如下：

　　(1)20x6年：

　　根據119號文，人員人工費用中的職工教育經費1.5萬元、職工福利費3.5萬元，研發活動有關的房屋租賃費10萬元、辦公用房折舊費15萬元，不得享受加計扣除。剔除其他相關費用，允許享受加計扣除費用的金額=140-1.5-3.5-10-15-20=90萬元，允許享受加計扣除的其他相關費用限額=90÷(1-10%)×10%=10萬元，據此，甲公司20x6年允許享受加計扣除的研發費總額=90+10=100萬元，加計扣除額為 100×50%=50萬元。

　　(2)20x7年：

　　由于會計攤銷年限與稅法攤銷年限一致，均為10年，當年會計攤銷額30萬元，享受加計扣除15萬元作納稅調減處理。企業計提無形資產減值準備不得稅前扣除，須納稅調增30萬元。

　　無形資產計稅基礎凈值=300-30=270萬元

　　(3)20x8年：

　　甲公司以該專利技術對外投資時，會計上確認收入為760萬元，賬務處理如下：

　　借：長期股權投資——乙公司1000萬元

　　無形資產減值準備30萬元

　　累計攤銷30萬元

　　貸：無形資產——A專利技術300萬元

　　營業外收入——處置非流動資產利得760萬元

　　稅務處理：

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　　(1)技術轉讓所得=1000-270=730萬元。根據《財政部、國家稅務總局關于非貨幣性資產投資企業所得稅政策問題的通知》(財稅〔2014〕 116號)規定，甲公司可就非貨幣性資產轉讓所得于5年內分期均勻計入相應年度的應納稅所得額，同時根據《企業所得稅法實施條例》第九十條及國家稅務總局公告2015年第82號規定，對于技術轉讓所得年度不超過500萬元的部分免征企業所得稅，超過500萬元部分減半征收企業所得稅。

　　甲公司就該專利技術轉讓所得730萬元，每年確認應納稅所得額146萬元(730÷5)應納稅所得額，其中第一年、第二年、第三年146萬元免征企業所得稅，第四年62萬元(500-146×3)免征企業所得稅，84萬元(146-62)減半征收企業所得稅，第五年146萬元減半征收企業所得稅。

　　第1年(20x8年)：調減營業外收入760萬元;無形資產處置減值準備轉出，需調減30萬元;調增技術轉讓所得146萬元;同時享受所得減免146萬元;由于無形資產處置，20x8年允許按照無形資產計稅基礎凈值的50%加計扣除，納稅調減135萬元(270×50%)。

　　第2年、第3年：調增技術轉讓所得146萬元，同時所得減免146萬元。

　　第4年：調增技術轉讓所得146萬元，同時所得減免62+84÷2=104萬元。

　　第5年：調增技術轉讓所得146萬元，同時所得減免146÷2=73萬元。

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