土地增值稅清算未支付取得發票了可否扣除？

發布日期：2015-12-02來源：納稅服務網編輯：劉夢怡

[摘要]

　　權責發生制，所得稅和土地增值稅政策差別。

　　權責發生制亦稱為應收應付制，是指在會計核算中，按照收入已經實現，費用已經發生，并應由本期負擔為標準來確認本期收入和本期費用。《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》第九條規定，企業應納稅所得額的計算，以權責發生制為原則，屬于當期的收入和費用，不論款項是否收付，均作為當期的收入和費用;不屬于當期的收入和費用，即使款項已經在當期收付，均不作為當期的收入和費用。這說明企業所得稅的處理強調的權責發生制而非收付實現制。企業所得稅法及實施條例相關配套文件也遵循了這一原則。比如，常見的工資薪金先計提后發放的問題，國家稅務總局即考慮到很多企業12月份的工資薪金都是在當年預提出來，次年 1月份發放，如果嚴格要求企業在每一納稅年度結束前支付的工資薪金才能計入本年度，則企業每年都需要對此進行納稅調整，不僅增加了納稅人的稅法遵從成本，加大了稅收管理負擔，也不符合權責發生制原則。《國家稅務總局關于企業工資薪金和職工福利費等支出稅前扣除問題的公告》(國家稅務總局公告2015年第 34號)第二條規定，企業在年度匯算清繳結束前向員工實際支付的已預提匯繳年度工資薪金，準予在匯繳年度按規定扣除。這里雖然以實際發放作為扣除的條件，也還是遵循了權責發生制原則。《國家稅務總局關于企業所得稅應納稅所得額若干稅務處理問題的公告》(國家稅務總局公告2012年第15號)第六條關于以前年度發生應扣未扣支出的稅務處理問題規定，根據《中華人民共和國稅收征收管理法》的有關規定，對企業發現以前年度實際發生的、按照稅收規定應在企業所得稅前扣除而未扣除或者少扣除的支出，企業做出專項申報及說明后，準予追補至該項目發生年度計算扣除，但追補確認期限不得超過5年。這里所指的實際發生的支出并未強調一定是實際支付。

　　權責發生制和收付實現制在處理收入和費用時的原則是不同的，所以同一會計事項按不同的原則處理，如果發票和支付是同步的或者支付早于發票，其結果可能是相同的，反之，結果就將大相徑庭，這反映在土地增值稅清算方面會更加強烈。

　　《國家稅務總局關于房地產開發企業土地增值稅清算管理有關問題的通知》(國稅發〔2006〕187號)第四條(一)項規定，房地產開發企業辦理土地增值稅清算時計算與清算項目有關的扣除項目金額，應根據土地增值稅暫行條例第六條及其實施細則第七條的規定執行。除另有規定外，扣除取得土地使用權所支付的金額、房地產開發成本、費用及與轉讓房地產有關稅金，須提供合法有效憑證;不能提供合法有效憑證的，不予扣除。這里主要表達一層意思，即所支付的金額可以扣除還要有有效憑證，否則不予扣除。而對于房地產開發企業預留的工程質量保證金則網開一面。《國家稅務總局關于土地增值稅清算有關問題的通知》(國稅函〔2010〕220號)第二條房地產開發企業未支付的質量保證金，其扣除項目金額的確定問題。房地產開發企業在工程竣工驗收后，根據合同約定，扣留建筑安裝施工企業一定比例的工程款，作為開發項目的質量保證金，在計算土地增值稅時，建筑安裝施工企業就質量保證金對房地產開發企業開具發票的，按發票所載金額予以扣除;未開具發票的，扣留的質保金不得計算扣除。

　　我們還可以梳理一下部分地方省市的清算規定，有發票未付款是否允許扣除也是文無定法，莫衷一是。

　　一類是有發票未支付不允許扣除。例如：廣東省、濟南市、大連市等

　　《廣東省廣州市地方稅務局關于印發土地增值稅清算工作若干問題處理指引(續二)的通知》(穗地稅函[2010]170號)規定，房地產開發企業在工程竣工驗收后，根據合同約定，扣留建筑安裝施工企業一定比例工程款，作為開發項目質量保證金，在計算土地增值稅時，建筑安裝施工企業就質量保證金對房地產開發企業開具發票的，按發票所載金額予以扣除;未開具發票的，扣留的質保金不得計算扣除。原《關于印發土地增值稅清算工作若干問題的處理指引的通知》(穗地稅函[2008]342號)第二條第六款"房地產開發企業未足額付款但已取得發票的工程質量保證金，按不超過建設工程款5%的比例計算扣除。其他未付款雖已取得發票的，但在計算扣除項目金額時不允許扣除"規定停止執行。

　　穗地稅函[2008]342號第六條關于扣除項目分攤計算問題規定，房地產開發企業分期開發項目清算時，只就實際支付的款項且可提供合法有效憑證部分分攤扣除。

　　對照這兩個文件，還是除了質量保證金可以憑發票扣除外，其他未付款取得發票也暫時不允許扣除。

　　《濟南市土地增值稅清算工作指南(試行))》(注：未見公開)第四條關于土地增值稅清算時，扣除項目金額支付的截止時間問題規定，(一)符合國稅發〔2006〕187號第二條清算條件的，原則上應以納稅人完成清算申報手續之日(即向主管稅務機關報送《土地增值稅清算申報表》的當日)為計算扣除項目金額(包括與轉讓房地產有關的稅金)支付的截止時間。(二)各主管稅務機關應要求納稅人在申報資料或中介機構在鑒證報告中對項目未支付款項予以詳細說明或披露。上述未支付款項在主管稅務機關清算審核結束前已支付的，由主管稅務機關核實后予以扣除，仍未支付的，不得扣除。(三)房地產開發企業未支付的質量保證金，其扣除項目金額的確定按《國家稅務總局關于土地增值稅清算有關問題的通知》(國稅函〔2010〕220號)第二條的規定執行。

　　《大連市地方稅務局關于進一步加強土地增值稅清算工作的通知》(大地稅函〔2008〕188號)關于四項開發成本的扣除問題規定，四項成本雖能提供發票等票據，但款項未實際支付的(合理的質量保證金除外)不允許扣除。

　　二類是有發票支付了允許扣除，有發票未支付不確定。例如：河北省

　　《河北省地方稅務局關于對地方稅有關業務問題的解答(2014年)》在問答中明確了這樣一個問題：已竣工項目，但未最終決算，未支付的工程價款，以后取得發票，還允許扣除嗎?是否可以在取得合法憑證后進行補充清算?答：在土地增值稅清算中，其實際發生的支出應當取得但未取得合法憑據的不得扣除。對個別企業因暫時困難未支付應扣除項目的工程費用的情形，在清算完成后三年內取得合法有效票據的，企業可申請對該項目重新清算。這里筆者理解的意思是清算時的支出必須有票，否則不予扣除，并沒有說有票的一定要支付。但是廊坊市地方稅務局掌握的口徑則是這樣表達的："土地增值稅清算時，扣除項目金額支付的截止時間，原則上以滿足應清算條件之日起或者接到主管稅務機關清算通知書之日起90日內。對于在上述期限內有關扣除項目仍未支付完畢的，房地產開發企業可向主管稅務機關遞交申請報告，經清算小組合議確定后可延長扣除項目金額支付的截止時間，但不得以此影響清算審核進度，清算審核結束前仍未支付的，不予扣除。"

　　三類是有發票允許扣除，無發票不允許扣除。例如：內蒙古自治區

　　《內蒙古自治區地方稅務局關于進一步明確土地增值稅有關政策的通知》(內地稅字[2014]159號)第六條關于建安成本未取得發票的處理規定，房地產開發企業在申報期內未能取得建筑業發票或施工單位建筑業完稅憑證的，主管地稅機關可責令限期內提供合法有效憑證，對限期內仍然不能提供合法有效憑證的，主管地稅機關可采取核定征收清算土地增值稅。這里也沒有強調有效憑證一定是實際支付。

　　四類是本不允許扣除又覺不妥。例如：廈門市

　　《廈門市土地增值稅清算管理辦法》(廈門市地方稅務局公告〔2015〕3號)第三十一條審核扣除項目應當符合下列要求：(一)經濟業務應當是真實發生的。(二)扣除項目金額中所歸集的各項成本和費用，必須是實際發生的。(三)計算扣除項目金額時，其實際發生的支出未取得合法有效憑證的，不得扣除。而廈門市地方稅務局原來所發布的征求意見稿是這樣規定的："(二)扣除項目金額中所歸集的各項成本和費用，必須是確實已實際支付的。"

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